Kosten vruchtgebruik aftrekbaar binnen de grenzen van de redelijkheid

Het is bekend dat kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen, niet aftrekbaar zijn (art. 53, 10° W.I.B.1992). Het Gentse Hof oordeelt dat de kosten die een vruchtgebruiker (doktersvennootschap) maakt niet in verhouding staan tot de huurinkomsten (dewelke enkel slaan op het privaat gedeelte van het gebouw). Zowel de afschrijving van het vruchtgebruik als de kosten van renovatie worden herleid tot het percentage dat overeenstemt met de oppervlakte van de medische praktijk (Gent 22 september 2015).

Feiten

Het gaat in het besproken arrest over een eerder klassieke situatie. Een doktersvennootschap koopt het vruchtgebruik van een gebouw. Het gebouw wordt voor een klein gedeelte aangewend voor haar activiteiten in de radiologie. Het grootste deel van het gebouw wordt gewoon gebruikt voor private doeleinden door de zaakvoerder. Al betaalt die laatste hiervoor wel een maandelijkse huurprijs (i.p.v. belast te worden op een voordeel van alle aard). In de vruchtgebruikovereenkomst staat vermeld dat de vruchtgebruiker alle kosten van verbouwing, herstelling en inrichting draagt.

Dat laatste blijkt een doorn in het oog van het fiscus. Tijdens de jaren 2001 en 2002 lopen de voormelde kosten immers op tot een bedrag van 284.127,09 euro. Dat is veel geld, zeker als je dit vergelijkt met de maandelijkse huuropbrengst. De fiscus rekent uit dat het verschil tussen de inkomsten uit verhuring en de uitgaven, verspreid over een periode van 15 jaar (de duurtijd van het vruchtgebruik), gelijk is aan 20.217,20 euro.

Fiscus : beroepsmatige karakter van de kosten niet aangetoond (art. 49 W.I.B.1992)

De administratie verwerpt de wegens en in het kader van de opgezette vruchtgebruikovereenkomst in mindering gebrachte uitgaven. Zij beroept zich hiervoor op artikel 49 W.I.B.1992. Een vruchtgebruikovereenkomst, zo gaat de redenering, kan niet deels wel en deels niet in aanmerking worden genomen om een aftrekbare beroepsuitgave te vormen. Specifiek voor de beoordeling van deze situatie besluit de fiscus dat in het betreffende onroerend goed de activiteiten van radiologie niet worden uitgeoefend. Of toch maar voor een heel beperkt deel. Er zou bovendien geen verband worden aangetoond tussen de uitgevoerde werken en het medisch doel van de vennootschap. De ruime omschrijving van het doel van de vennootschap kan de kostenaftrek niet verantwoorden.

Men kan er tenslotte ook niet omheen – aldus de fiscus – dat vooraf duidelijk was dat de kost (afschrijvingen) van het vruchtgebruik en de renovatiekosten zeer groot was in vergelijking met de inkomsten (i.e. de ontvangen huur).

Belastingplichtige : beroepsmatig karakter wel degelijk aangetoond.

De belastingplichtige verdedigt dat het onroerend goed wel degelijk integraal beroepsmatig wordt gebruikt. Het wordt voor bepaalde aspecten van de medische praktijk gebruikt. Daarnaast wordt het resterend gedeelte van het gebouw verhuurd. Beide activiteiten genereren inkomsten en kaderen binnen het maatschappelijk doel. Specifiek voor wat de renovatiekosten betreft, specificeert de vennootschap dat werd geïnvesteerd in onroerende infrastructuur/huisvesting voor de uitoefening van de maatschappelijke activiteit.

Hof van Beroep : beroepsmatige karakter aangetoond maar kosten zijn onredelijk.

Het Gentse Hof geeft beide partijen gelijk. Al wordt hierna meteen duidelijk dat in de ogen van de lezer de belastingadministratie haar gram thuis haalt. Want de kosten worden voor 80% verworpen. 20% van de aan het vruchtgebruik gerelateerde kosten zijn aftrekbaar.

Het hof vertrekt naar verwachting vanuit de inmiddels bekende arresten van het Hof van Cassatie van juni 2015 omtrent de exacte toepassing van artikel 49 W.I.B.1992 (Cass. 12 juni 2015, rolnr. F.13.0163.N; Cass. 12 juni 2015, rolnr. F.14.0080.N.; Cass. 12 juni 2015, rolnr. F.14.0145.N; Cass. 19 juni 2015, rolnr. F.13.0069.N.). Of kosten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden moet niet afgetoetst worden aan het maatschappelijk doel van de vennootschap. De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt.

Het Hof herhaalt dat deze redenering ook geldt voor vennootschappen met een louter burgerlijk doel, zoals een doktersvennootschap. "Ook een burgerlijke vennootschap heeft geen privéleven en onderneemt geen privéactiviteiten", aldus het Hof. Het Hof besluit dat alle betreffende kosten tot doel hebben om het betrokken onroerend goed in bruikbare staat te stellen, dit terwijl de vennootschap het onroerend goed deels zelf gebruikt en voor de rest verhuurt en daarvoor een huurprijs ontvangt. Die verhuring is een regelmatige activiteit van de vennootschap en maakt voor haar een 'beroepswerkzaamheid' uit.

Tussendoor merkt het Hof op dat er evenmin discussie kan bestaan omtrent het feit dat artikel 53, 1° W.I.B.1992 in casu niet van toepassing is. Vennootschappen hebben geen uitgaven van persoonlijke aard. Een uitspraak die volmondig wordt ondersteund door ons hoogste rechtscollege.

De verrassing (voor de belastingplichtige) komt evenwel later. Het Hof stelt zich immers de vraag of de gemaakte kosten niet op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen. In positief geval – en in de mate van het onredelijk karakter – zijn deze kosten niet aftrekbaar in de zin van artikel 53, 10° W.I.B.1992. Een analyse van het arrest laat verstaan dat de belastingplichtige in eerste instantie aangeeft dat de fiscus nooit dit artikel heeft ingeroepen tijdens de administratieve fase. Maar het Hof heeft hier geen oren naar. Volgens het Hof heeft de fiscus- door alle aftrek van de kosten integraal te verwerpen – nooit afstand kunnen doen van de toepassing van artikel 53,10° W.I.B.1992. Wie meer kan, kan minder.

Vervolgens gaat het Hof over tot een kwantitatieve alsook een kwalitatieve toets. Het loutere feit dat de kosten hoger zijn dan de inkomsten, bewijst op zich niet dat het om onredelijke kosten gaat in de zin van artikel 53, 10° W.I.B.1992. Toch is de verhouding van de uitgaven tot de inkomsten volgens het Hof een belangrijk element in de beoordeling. Wat het kwalitatief criterium betreft, mag bijvoorbeeld worden verondersteld dat rekening mag gehouden worden met de status van het beroep. Het gebruik voor de dokterspraktijk is een element dat kosten hoger dan gemiddeld verantwoordt. Maar, zo stelt het Hof, voor het overgrote deel wordt het onroerend goed gebruikt voor de activiteit die bestaat uit de verhuring ervan. "Een dergelijke activiteit veronderstelt op zich geen uitstraling of blijk van status" aldus het Hof.

De wanverhouding tussen de huuropbrengst en de kosten van renovatie ondersteunt volgens het Hof de beoordeling dat er in casu sprake is van kosten die op een onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen. Dat de vennootschap voor een luxueus en duur project koos, mag dan wel mogelijk geweest zijn omdat de financiële middelen voorhanden zijn, toch zijn het overgrote deel van die kosten onredelijk hoog in vergelijking tot de beroepsbehoeften van de vennootschap, zijnde de behoeften om de verhuuractiviteit waar te kunnen maken enerzijds en om een administratieve en werkruimte ter beschikking te hebben voor de dokterspraktijk anderzijds. Rekening houdend met de standing van een geneesheer-specialist en de vastgestelde wanverhouding tussen de gemaakte kosten en de behoefte voor de activiteit bestaande uit de verhuring stelt het Hof vervolgens in billijkheid het onredelijke en niet-aftrekbare deel van de betwiste kosten vast op 80%.

Bespreking

Vooreerst een aantal algemene principes in herinnering brengen. De beperking van de aftrekbare beroepskosten tot een redelijk en aanvaardbaar bedrag, is een uitzondering op de algemene regel inzake beroepskosten, die beperkend moet worden geïnterpreteerd. Terzake rust de bewijslast op de Administratie (Brussel dd. 15.11.2012Gent dd. 11.06.2013 en Cassatie dd. 21.06.2013). Zij moet dan ook voor elke uitgave afzonderlijk het onredelijk karakter aantonen. De Administratie is bovendien niet gerechtigd zich over de opportuniteit of het nut van bepaalde uitgaven uit te spreken (Com.IB 53/185).

De vraag rijst wanneer een uitgave een onredelijk karakter vertoont.Een beroepsuitgave overtreft de beroepsbehoeften van de belastingplichtige niet omdat in het jaar van de uitgave de inkomsten onder de verwachtingen blijven en de resultaten door die uitgave negatief of gering worden. Een uitgave levert immers niet altijd de gewenste resultaten op, en die omstandigheid mag op zich geen argument zijn om de uitgave te verwerpen (Ci.D.19/324.587 dd. 01.06.1982en Gent dd. 13.09.2005). Zo kan de Administratie niet zomaar een fiscaal verlies (uit een bijberoep) op nul zetten (Gent dd. 15.05.1997Rb. Gent dd. 02.02.2006en Antwerpen dd. 04.01.2011). Geen enkele wettelijke bepaling stelt als voorwaarde dat de inkomsten groter moeten zijn dan de uitgaven opdat deze laatste aftrekbaar zouden zijn (Cassatie dd. 23.04.2010www.cass.be). Kosten die de inkomsten overtreffen zijn daarom niet per se onredelijk (Antwerpen dd. 23.11.1999 en Rb. Hasselt dd. 03.09.2003).

Het gebeurt in de praktijk nog dat dat de bedrijfsleider, in plaats van zich te laten belasten op een (relatief voordelig) voordeel van alle aard, ervoor opteert om een huur te betalen aan de vennootschap voor een gelijk bedrag als het voordeel van alle aard. Dit is zeker het geval wanneer het kadastraal inkomen relatief gezien laag is. Het is op basis van een lezing van het besproken arrest niet duidelijk of de door de bedrijfsleider betaalde huurprijs in casu ook is vastgesteld op basis van het voordeel van alle aard. Maar stel dat dit zo zou zijn, dan verkrijgt de vennootschap een huurinkomen dat lager ligt dan een marktconforme huur. In die hypothese lijkt het ons zeker niet evident om zonder meer de kosten of uitgaven in toepassing van artikel 53, 10° W.I.B.1992 te verwerpen. Men zou immers kunnen verdedigen dat het niet de uitgaven zijn die een onredelijk karakter vertonen. In de hypothese dat er een huurprijs wordt betaald die lager is dan de marktwaarde is het sowieso niet de investering die te groot bemeten is voor de beroepsbehoeften (de inkomsten). Het zijn veeleer de inkomsten die desgevallend te laag zijn bemeten in functie van de investering.

Bovendien is de beoordeling (door de fiscus of het Hof) louter een momentopname. Het is niet denkbeeldig dat in een volgend belastbaar tijdperk de huurinkomen verhogen – bv. door verhuur aan een derde - waardoor een gedeeltelijke verwerping van de kosten voorbarig is.

In vruchtgebruikovereenkomsten is het verder niet denkbeeldig dat de werken gedurende de looptijd van het vruchtgebruik eigendom blijven van de vruchtgebruiker en pas op het einde worden afgerekend, zodat het andermaal voorbarig zou zijn lopende de investeringen een deel van de kosten te verwerpen. Bijkomend zou kunnen verdedigd worden dat een deel van de investering door de vruchtgebruiker vaak schuilt in de latere meerwaarde.

Wij zijn dan ook de mening toegedaan dat artikel 53, 10° WIB 1992 met de grootste omzichtigheid dient te worden toegepast.

Jo Roseleth

Advocaat vennoot Sherpa Law

Bron : Accountancy & Fiscaliteit, 2015, 18 november 2015, p. 1