Wordt de fiscaal adviseur (alsnog) een verklikker?

Accountancy & Fiscaliteit, 2018, nr. 15, 19/4/2018

Diverse internationale initiatieven zullen vermoedelijk op korte termijn impact hebben in België. Vooreerst is er een vernieuwd OESO-initiatief in voorbereiding, maar naast het OESO-initiatief is het nu de Europese Unie die het voortouw neemt. Op 13 maart 2018 heeft de Europese Unie immers een politiek akkoord bereikt voor de wijziging van de Richtlijn 2011/16/EU van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen (DAC), dit door het toevoegen van bepalingen in verband met de automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. Deze uitwisseling vereist uiteraard dat er eerst een meldingsplicht komt voor tussenpersonen. De Belgische regering heeft, zelfs vóór publicatie van de richtlijn zelf, nu al gemeld snel werk te willen maken van de implementatie van deze richtlijn. Alle transacties vanaf 1 juli 2018 zouden volgens de persberichten geviseerd worden.

Alain Claes, advocaat-vennoot Moore Law

Oud FTA-initiatief nieuw leven ingeblazen door de OESO

Bijna 10 jaar geleden publiceerde ik al een bijdrage onder de titel “Wordt de fiscale adviseur een verklikker?”1 . De daaropvolgende jaren bleek het idee evenwel weer van de radar verdwenen, zodat de oorspronkelijke vrees enigszins ongegrond leek. Maar alle ‘schandalen’ rond Paradise en andere papers, hebben ook op dit gebied tot nieuwe initiatieven geleid.

In 2006 had het Forum of Tax Administrations (FTA) al het idee geopperd van wat een “enhanced relationship” werd genoemd. Men beoogde een “versterkte verhouding” tussen de belastingplichtige, de fiscale tussenpersonen en de fiscale administraties.2 In de “versterkte relatie” beoogde men te komen tot een vertrouwensrelatie tussen alle betrokken partijen en trachtte men hiervoor tools en technieken aan te reiken. In zo’n relatie zou de belastingplichtige (veel) opener zijn over de fiscale onzekerheden en vooraf de fiscale risico’s van de door hem verrichte handelingen melden. Het is van belang erop te wijzen dat dit werkdocument ervan uitging dat belastingplichtigen enkel bereid zouden kunnen worden gevonden om zich deze handelswijze eigen te maken indien er voldoende tegenprestaties vanuit de fiscale administratie zouden komen. De studiegroep ziet hier dan ook vijf vereisten die moeten worden vervuld door de administratie: (1) commerciële ingesteldheid; (2) een onpartijdige benadering; (3) evenredigheid; (4) openheid en informatie en tenslotte (5) aanspreekbaarheid en snelheid. Een wederzijdse win-winsituatie dus.

In het kader van deze “versterkte relatie” tussen belastingplichtige en administratie zou er een belangrijke taak zijn weggelegd voor de fiscale tussenpersoon. Deze taak zou erin bestaan om deze nieuwe houding voor de belastingplichtige te faciliteren en als tussenschakel te dienen tussen cliënt en fiscale administratie. Tijdens de totstandkoming van dit werkdocument werd reeds door verschillende beroepscategorieën, die optreden als fiscale tussenpersoon, geopperd dat dergelijke verregaande informatieuitwisseling strijdig zou zijn met hun wettelijke en deontologische verplichtingen om enkel te handelen in het belang van hun cliënt. De vertrouwensrelatie met de cliënt zou bovendien ook ernstig in het gedrang kunnen komen. Er werd dan ook gewag gemaakt van “fiscale spionage”.3

Bij de OESO werd dit voormalige FTA-initiatief al voor de eerste maal nieuw leven ingeblazen in het kader van de BEPS-initiatieven. In 2015 verscheen reeds een rapport over Actie 12 (Mandatory Disclosure Rules).4 In dit rapport werden verschillende opties beschreven over hoe dergelijke tax mandatory disclosure rules zouden kunnen worden vormgegeven. Opmerkelijk is wel dat er van een wederzijdse “versterkte relatie” bijna geen melding meer werd gemaakt. Men voorziet enkel nog in verplichtingen van de fiscale adviseur, maar wat de verplichtingen van de fiscale administraties zijn wordt niet langer benadrukt.

In 2018 heeft de OESO opnieuw initiatief genomen. De OESO startte immers een publieke consultatie over “Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures”.5 Vermits dit evenwel nog in ontwerpfase is, zullen we ons hieronder focussen op de nieuwe concrete Europese initiatieven.

Maar Europese Unie neemt initiatief over

De Europese Commissie heeft zich laten inspireren door voormelde BEPS-actie 12 om zelf initiatieven te nemen. Reeds op 21 juni 2017 had zij een voorstel6 gelanceerd om de administratieve samenwerking (Richtlijn 2011/16/EU)7 ook uit te breiden met de uitwisseling van informatie over meldingsplichtige constructies.

Dergelijke uitwisseling vereist uiteraard dat er eerst regels worden vastgelegd voor de verplichte melding aan nationale bevoegde autoriteiten van mogelijk agressieve fiscale planningregelingen met een grensoverschrijdend element (“constructies”) door de “intermediairs” (bv. belastingadviseurs of andere actoren die doorgaans betrokken zijn bij het bedenken, aanbieden, opzetten of beheren van de implementatie van dergelijke “constructies”). Hoe deze gegevens nadien zullen worden uitgewisseld tussen de administraties, is minder relevant voor de adviseur zelf. We zullen ons hieronder dan ook focussen op de meldingsplicht zelf.

Het is over dit initiatief dat er op 13 maart 2018 een politiek akkoord werd bereikt, waardoor de publicatie van de richtlijn nakend is. De Europese Raad zal dit akkoord bevestigen zodra alle vertalingen in de officiële taalversies zijn goedgekeurd en dan kan de richtlijn gepubliceerd worden. Het akkoord voorziet dat de lidstaten tijd krijgen tot 31 december 2019 om deze gewijzigde richtlijn in hun nationale wetgeving te implementeren. De meldingsverplichting zou dan gelden vanaf 1 juli 2020. De eerste uitwisseling zou dan kunnen plaatsvinden vanaf 31 oktober 2020 en nadien elke drie maanden.

Het zijn deze nieuwe Europese regels die we hierna kort toelichten.

Wie moet er melden?

Het zijn de tussenpersonen die in principe de constructies moeten melden. Een tussenpersoon (“intermediair” genoemd in de (voorlopige?) gebrekkige Nederlandse vertaling) is een persoon die een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie bedenkt, aanbiedt, opzet, beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie ervan beheert.

Ook de personen die, gelet op de betrokken feiten en omstandigheden en op basis van de beschikbare informatie en de deskundigheid en het begrip dat nodig is om die diensten te verstrekken, weet of redelijkerwijs kon weten dat zij hebben toegezegd rechtstreeks of via andere personen hulp, bijstand of advies te verstrekken met betrekking tot het bedenken, aanbieden, opzetten, beschikbaar maken voor implementatie of beheren van de implementatie van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie, worden geviseerd. Elke persoon heeft het recht bewijs te leveren van het feit dat deze persoon niet wist en redelijkerwijs niet kon weten dat deze persoon bij een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie betrokken was. Daartoe kan een persoon alle relevante feiten en omstandigheden, beschikbare informatie en de relevante deskundigheid en het relevante begrip ervan vermelden.

Maar om werkelijk meldingsplichtige te zijn, moeten er echter ook secundaire voorwaarden voldaan zijn. De tussenpersoon dient ten minste een van de volgende aanvullende voorwaarden te vervullen: (i) fiscaal inwoner van een lidstaat zijn of (ii) beschikken over een vaste inrichting in een lidstaat via welke de diensten in verband met de constructie worden verleend of (iii) opgericht zijn in of onder de toepassing van de wetten vallen van een lidstaat of (iv) ingeschreven zijn bij een beroepsorganisatie in verband met de verstrekking van juridische, fiscale of adviesdiensten in een lidstaat. Vermits maar een van die voorwaarden vervuld moet zijn, lijkt het dus geenszins vereist dat men ook (al dan niet erkend) beroepsbeoefenaar is. Het volstaat bijvoorbeeld om inwoner te zijn om te moeten melden als men constructies bedenkt. Zelfs de fiscale hobbyist wordt blijkbaar geviseerd in de richtlijn.

Indien er meerdere tussenpersonen betrokken zijn bij een meldingsplichtige constructie, moeten zij in principe allemaal melden, tenzij zij kunnen aantonen dat een van hen de nodige meldingsplicht al vervuld heeft.

Wat moet er gemeld worden?

Het moge duidelijk zijn, het gaat hier niet over fiscale fraude of belastingontduiking (niettegenstaande de overwegingen bij de richtlijn soms verwarring lijken te willen zaaien). De geviseerde maatregelen viseren enkel belastingontwijking en agressieve fiscale planning. Deze meldingsplichten hebben dus geen betrekking op illegale activiteiten of de opbrengsten daarvan. Zij betreffen in se legale verrichtingen die geen inbreuk uitmaken op een formele wet of voorschrift. Dit is ook logisch, vermits indien er sprake zou zijn van fiscale misdrijven enige meldingsplicht per definitie in strijd lijkt met het verbod op zelfincriminatie.

Volgens Europa zouden de nieuwe maatregelen in de eerste plaats gericht moeten zijn op de goede werking van de interne markt, zodat het zaak is op Unie-niveau geen voorschriften vast te stellen die verder gaan dan nodig is om de beoogde doelstellingen te verwezenlijken. Daarom dienen gemeenschappelijke voorschriften inzake melding uitsluitend te gelden voor “grensoverschrijdende” situaties, dat wil zeggen situaties in meer dan één lidstaat of een lidstaat en een derde land. Er wordt echter wel direct opgemerkt in de richtlijn dat een lidstaat ook verdere soortgelijke rapportagemaatregelen zou kunnen treffen op nationaal niveau, maar inlichtingen die zijn verzameld in aanvulling op de te melden inlichtingen uit hoofde van de richtlijn, dienen niet automatisch te worden gemeld aan de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaten. Die inlichtingen kunnen op verzoek dan wel spontaan worden uitgewisseld volgens de geldende regels.

Omdat de vermeende agressieve fiscale planningconstructies steeds verfijnder worden, en zij ook constant gewijzigd en aangepast worden in reactie op defensieve tegenmaatregelen van de belastingautoriteiten, is de Europese Unie van oordeel dat het doeltreffender is om te proberen grip te krijgen op mogelijk agressieve fiscale constructies door een lijst samen te stellen van de kenmerken en elementen van transacties die een sterke aanwijzing voor belastingontwijking of -misbruik vormen, dit eerder dan een definitie te geven van agressieve fiscale planning. Deze aanwijzingen worden in de richtlijn “wezenskenmerken” genoemd (slechte vertaling van “hallmarks”, misschien beter als ‘knipperlichten’ te omschrijven).

Iedere grensoverschrijdende constructie die ten minste één van de in bijlage IV bij de richtlijn vermelde wezenskenmerken bezit, is meldingsplichtig.

Bij de richtlijn zijn er meerdere lijsten van “wezenskenmerken” gevoegd (algemene wezenskenmerken van categorie A en specifieke wezenskenmerken van categorieën B tot en met E). Voor de meeste van deze wezenskenmerken (enkel voor categorie C zijn er enkele uitzonderingen) moet de zogenaamde “main benefit test” (letterlijk vertaald als “toets belangrijkste voordeel”) voldaan zijn. Aan de toets is voldaan indien kan worden aangetoond dat het belangrijkste voordeel (of een van de belangrijkste voordelen) dat, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, redelijkerwijs te verwachten valt van een constructie het verkrijgen van een belastingvoordeel is (m.a.w. men heeft eigenlijk vooral een fiscaal oogmerk).

De algemene wezenskenmerken van categorie A kunnen samengevat worden als een constructie waarbij er voorzien is in een geheimhoudingsclausule, een succes fee of als er gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde documenten. De specifieke wezenskenmerken van categorieën B en C omvatten bijvoorbeeld het gebruik van verlieslijdende ondernemingen, lager belaste inkomstencategorieën, gebruik van tussengeschoven entiteiten zonder primair handelsdoel of transacties die elkaar compenseren, betalingen tussen verbonden ondernemingen waarbij de ontvanger in laagbelaste rechtsgebieden is gevestigd, constructies om CRS te vermijden, gebruik van niet-transparante entiteiten, bepaalde verrekenprijzenconstructies … Veel van deze knipperlichten lijken eerder geïnspireerd op voorheen toegepaste planningstechnieken die thans meestal tot het verleden behoren.

Wanneer moet er gemeld worden?

De tussenpersonen zijn verplicht aan de bevoegde autoriteiten inlichtingen over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies waarvan zij kennis, bezit of controle hebben, te verstrekken binnen 30 dagen te rekenen vanaf a) de dag nadat de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie voor implementatie beschikbaar is gesteld, of b) de dag nadat de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie voor implementatie gereed is, of c) het ogenblik waarop de eerste stap in de implementatie van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is ondernomen, naargelang wat het eerste plaatsvindt.

De tussenpersonen zijn tevens verplicht inlichtingen te verstrekken binnen 30 dagen te rekenen vanaf de dag waarop zij, rechtstreeks of via andere personen, hulp, bijstand of advies hebben verstrekt.

Indien er sprake is van een zogenaamde “marktklare constructie” (d.i. een grensoverschrijdende constructie die is bedacht of aangeboden, implementeerbaar is of beschikbaar is gemaakt voor implementatie zonder dat er wezenlijke aanpassingen nodig zijn) of standaardoplossing, moet er bovendien door de tussenpersonen ook om de drie maanden een periodiek verslag worden opgesteld (de facto blijkbaar een lijst van alle nieuwe belastingplichtigen die ook voor de implementatie van die constructie opteren).

Merk overigens op dat iedere lidstaat ook de noodzakelijke maatregelen kan nemen om te eisen dat iedere betrokken belastingplichtige aan de belastingdienst inlichtingen verstrekt over het gebruik dat hij van de constructie maakt voor ieder jaar waarin hij er gebruik van maakt (een soort opvolgingsmelding dus).

Is beroepsgeheim geen belemmering?

Iedere lidstaat kan de noodzakelijke maatregelen nemen om tussenpersonen het recht op ontheffing van de verplichting tot het verstrekken van inlichtingen over een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie te verlenen, wanneer de meldingsplicht een inbreuk zou vormen op het wettelijke verschoningsrecht conform het nationale recht van die lidstaat. Gelet op het bestaande beroepsgeheim van de meest voor de hand liggende beoogde beroepsbeoefenaars (revisoren, belastingconsulenten, accountants, advocaten …) ligt het voor de hand dat de Belgische wetgever van de mogelijkheid noodzakelijkerwijs gebruik zal moeten maken.

Indien het beroepsgeheim de melding verhindert door de tussenpersoon, moet iedere lidstaat de noodzakelijke maatregelen nemen om de tussenpersonen te verplichten iedere andere tussenpersoon of, bij gebreke daarvan, de betrokken belastingplichtige zelf onverwijld in kennis te stellen van zijn openbaarmakingsverplichtingen (in die hypothese moet immers ofwel de andere tussenpersoon of de betrokken belastingplichtige zelf melden).

Deze laatste verplichting roept twee ernstige bedenkingen op. Ten eerste lijkt het onmogelijk dat een tussenpersoon die een beroepsgeheim heeft de mogelijkheid zou hebben om een andere tussenpersoon (die dan blijkbaar geen beroepsgeheim zou hebben) te informeren. Ook deze melding zou immers een inbreuk uitmaken op het beroepsgeheim van de eerste tussenpersoon. Ten tweede stelt zich de vraag hoe deze melding aan de betrokken belastingplichtige zelf nadien kan worden bewezen door de betrokken tussenpersoon zonder opnieuw inbreuk te maken op het beroepsgeheim.

Wat als men niet meldt?

Om de kans dat deze richtlijn doeltreffend is te vergroten, dienen de lidstaten sancties vast te stellen voor overtredingen van de nationale omzettingsbepalingen. Bovendien moeten zij erop toezien dat deze sancties ook werkelijk worden toegepast, dat ze evenredig zijn en een ontradend effect hebben.

Wat heeft u aan een melding ?

Opnieuw in tegenspraak met de oorspronkelijke gedachte, wordt uitdrukkelijk vermeld dat de betrokken belastingplichtige geen enkel voordeel haalt uit de melding (behoudens het vermijden van een sanctie). Indien een belastingdienst niet reageert op een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie, impliceert dit immers niet dat de geldigheid of fiscale behandeling van deze constructie wordt aanvaard.

Is dit allemaal noodzakelijk en proportioneel?

Gelet op het eenzijdige karakter van de maatregel kunnen er ernstige vragen worden gesteld bij de noodzakelijkheid en de proportionaliteit van dit bijkomende instrument. Deze maatregelen zijn opnieuw een illustratie van de voortschrijdende verschuiving van de aandacht van de individuele rechtsbescherming en de privacy naar het belang van de collectiviteit bij wat wordt vooropgesteld als een vermeende “juiste” of “rechtvaardige” belastingheffing. Hierbij wordt nog nauwelijks een onderscheid gemaakt tussen (niet-strafbare en nog steeds toegelaten) belastingontwijking en (strafbare) belastingontduiking en witwassen. In plaats van het privatiseren van de fiscale controle, zouden de Europese en Belgische wetgever en de betrokken fiscale administraties beter efficiënter gebruik maken van alle middelen in de strijd tegen de fiscale fraude en betwiste fiscale planning waarover zij de laatste jaren in toenemende mate beschikken. Deze bijkomende maatregel lijkt onnodige overkill en getuigt van een verregaand wantrouwen in de eigen wetgeving. Zoals hierboven reeds gemeld, betreft het hier geenszins een maatregel tegen fiscale fraude, maar wel een strijd tegen belastingontwijking. In de mate dat deze overdreven agressief zou zijn, lijkt de kans reëel dat de bestaande antimisbruikmaatregelen reeds ruimschoots volstaan.

Uitkijken naar Belgische implementatie

Iedere lidstaat moet de noodzakelijke maatregelen nemen om tussenpersonen en betrokken belastingplichtigen te verplichten inlichtingen te verstrekken over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies waarvan de eerste stap is geïmplementeerd tussen de datum van inwerkingtreding en de datum van toepassing van deze richtlijn. De tussenpersonen en, in voorkomend geval, de betrokken belastingplichtigen verstrekken inlichtingen over die meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies uiterlijk 31 augustus 2020. Deze richtlijn treedt in werking op de twintigste dag na die van de bekendmaking ervan in het Publicatieblad van de Europese Unie. Vermits er nog geen publicatie is, is deze datum van inwerkingtreding nog niet bekend.

Uit recente persberichten blijkt duidelijk dat de Belgische wetgever weer wil tonen de beste leerling van de klas te zijn. De regering zal zeker het nodige doen om de verrichtingen verplicht te melden vanaf 2020, maar men zou wel alle verrichtingen viseren die reeds vanaf 1 juli 2018 worden opgezet (de wetgever hoopt dus dat publicatie zal gebeuren van de richtlijn uiterlijk op 10 juni 2018). De facto heeft de richtlijn dus al invloed op alle verrichtingen vanaf 1 juli 2018, zij het dat deze wel pas in 2020 zullen worden gemeld.

Bovendien lijkt uit de persberichten dat men enkel de cijferberoepen en advocaten zou viseren, wat duidelijk beperkter is dan de richtlijn zelf. Efficiëntie zou dan vereisen dat men fiscaal advies ook zou beperken tot deze categorieën en dus een nieuw monopolie installeert op fiscaal advies (mogelijk is dit laatste weliswaar wel de stille wens van een aantal actoren). Het zijn evenwel vooral de voornoemde beroepsbeoefenaars die geconfronteerd worden met een beroepsgeheim en dus het minst in aanmerking komen om te melden.

Er dient bovendien op te worden gewezen dat het beroepsgeheim voor alle betrokkenen niet identiek is. Het beroepsgeheim voor advocaten heeft een veel ruimere slagkracht omdat het zijn grondslag vindt in de rechten van de mens (o.a. de rechten van verdediging) en dus niet mag worden bepaald/beperkt door nationale wetsbepalingen.

Het wordt dus met de nodige wantrouwigheid uitkijken naar de Belgische implementatie van deze verregaande maatregel.

1 A. CLAES, “Wordt de fiscale adviseur een verklikker?”, in Fiscaal Praktijkboek 2007-2008. Directe belastingen. DECNIJF H. (ed.), Antwerpen, Kluwer 2008, 105-135.

2 OECD Tax Intermediaries Study – Working Paper 6 “The Enhanced Relationship”, p. 31 (versie juli 2007).

3 Zie Editoriaal van Prof. F. VANISTENDAEL, “Fiscale spionage”, AFT 2007, nrs. 8-9, 1-2.

4 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Mandatory Disclosure Rules. Action 12: 2015 Final Report., 102 p.

5 OECD, Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures., 47 p.

6 Doc. 10582/17 FISC 149 ECOFIN 572 IA 115 + ADD 1, ADD2, ADD 3.

7 Richtlijn 2011/16/EU van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen, PB L 64 van 11.3.2011, blz. 1, zoals gewijzigd.