Artikel 49 WIB92 : De belastingplichtige draagt de bewijslast van het intentioneel element

Het Hof van Beroep te Antwerpen past in haar arrest van 22 september 2015 de vernieuwde rechtspraak van het Hof van Cassatie aangaande de aftrekvoorwaarden van beroepskosten toe. Het Hof benadrukt hierbij dat het nieuwe standpunt van het Hof van Cassatie geen afbreuk kan doen aan de vereiste van artikel 49 WIB92 dat de kosten gedaan of gedragen moeten zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (Antwerpen 22 september 2015, 2014/AR/276, www.monkey.be).

Feiten

Een éénpersoonsvennootschap huurt een deel van een landgoed (woning en tuin), waarvan haar bedrijfsleider en diens echtgenote eigenaar zijn. De eigenaars wonen in een (andere) woning op het betrokken landgoed. De vennootschap laat aanzienlijke verbouwings- en inrichtingswerken aan het verhuurde pand en grote werken aan de tuin uitvoeren en draagt hiervan de kosten. De vennootschap trekt de voormelde kosten in haar aangifte in de Vennootschapsbelasting volledig af.

Het standpunt van de administratie

De administratie aanvaardt enkel de aftrek van een klein gedeelte van de kosten. Het resterend gedeelte wordt door de administratie verworpen. De voormelde kosten zouden geen beroepsmatig karakter hebben in de zin van artikel 49 WIB92, althans volgens de fiscus

Het standpunt van de administratie wordt betwist en de zaak wordt uiteindelijk voor de Rechtbank van Eerste Aanleg van Antwerpen gebracht.

Het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg van Antwerpen

De Rechtbank van Eerste Aanleg van Antwerpen oordeelt dat de belastingplichtige er niet in slaagt om het vereiste bewijs van het beroepsmatig karakter van de betreffende kosten te bewijzen. De vordering van de belastingplichtige wordt bijgevolg afgewezen.

De belastingplichtige legt zich bij deze uitspraak niet neer en tekent hoger beroep aan tegen het voormelde vonnis.

Het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen

Vooreerst herhaalt het Hof een aantal geldende principes aangaande de aftrek van beroepskosten.

Overeenkomstig artikel 49WIB92 zijn als beroepskosten aftrekbaar, de kosten die de belastingplichtige in het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken, of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

Het Hof stelt vast dat het niet wordt betwist dat de vennootschap de kosten heeft gedaan of gedragen tijdens de betrokken belastbare tijdperken. Derhalve staan de echtheid en het bedrag van de kosten vast. De betwisting betreft de vraag of de kosten werden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.

In eerste instantie oordeelt het Hof dat het feit dat de kosten werden gemaakt door een handelsvennootschap, niet automatisch de aftrekbaarheid ervan impliceert, niettegenstaande het feit dat dergelijke vennootschappen uitsluitend met een winstgevend doel zijn opgericht. Vennootschappen dienen – aldus het Hof – zoals andere belastingplichtigen aan te tonen dat aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92 is voldaan en meer bepaald dat de kosten een noodzakelijk verband hebben met de beroepswerkzaamheid (Cass. 18 januari 2011, FJF nr. 2001/220; Cass. 19 juni 2003, TFR 2004, nr. 257, 256; Cass. 12 juni 2009 en Cass. 10 december 2010, www.cass.be en GwH 26 november 2009, www.const-court.be).

Verder aanvaardt het Hof dat voor de fiscale aftrekbaarheid van de kosten, artikel 49 WIB92 niet vereist dat de verrichting, waaraan de kost is verbonden, werkelijk winstgevend is geweest.

Evenwel beklemtoont het Hof dat artikel 49WIB92 vereist dat de kosten werden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. In dit kader stelt het Hof dat er discussie bestaat over de interpretatie van de vereiste 'om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden'. Tot voor kort werd immers door het Hof van Cassatie en het Grondwettelijk Hof aangenomen dat de kosten noodzakelijkerwijze verband moeten houden met de activiteit van de vennootschap (Cass. 12 december 2003, FJF 2004, 31; Cass. 9 november 2007, Fiscoloog 1140, 4 en GwH 26 november 2009, nr. 191/2009 en GwH 13 oktober 2010, www.const-court.be). Recent is het Hof van Cassatie (zie arresten Cass. 4 juni 2015 (F.14.0185.F en F.14.0165.F), 12 juni 2015 (F.13.0163.N en F.14.0080.N) en 19 juni 2015 (F.13.0069.N)) teruggekomen op zijn vroegere rechtspraak. Het Hof van Cassatie oordeelt dat uit artikel 49WIB92 niet volgt dat de aftrek van bedrijfsuitgaven of bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals die blijkt uit haar maatschappelijk doel.

Niettemin oordeelt het Hof van Beroep van Antwerpen dat het nieuwe standpunt van het Hof van Cassatie geen afbreuk kan doen aan de vereiste van artikel 49 WIB92 dat de kosten gedaan of gedragen moeten zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. M.a.w. is het noodzakelijk dat er een verband bestaat tussen de gemaakte kosten en de gerealiseerde opbrengsten.

De vennootschap beweert dat zij wel degelijk prestaties heeft verricht. Zij verwijst hiertoe naar een adviesovereenkomst gesloten met een Delaware-vennootschap. Maar het Hof is niet overtuigd. Immers naast de betrokken overeenkomst, liggen er geen stukken voor waaruit zou blijken dat de vennootschap effectief prestaties zou hebben verricht. Bovendien zijn er geen opbrengsten geboekt met betrekking tot dergelijke prestaties.

Derhalve besluit het Hof dat er niet werd aangetoond dat de betrokken kosten werden gemaakt met het oog op het realiseren of behouden van inkomsten. De voorwaarden van artikel 49 WIB92 zijn dan ook niet vervuld. De aftrek van de verbouwings- en inrichtingskosten, alsmede de kosten voor de aanleg van tuin worden verworpen.

Bespreking

Artikel 49 WIB92 bepaalt de aftrekvoorwaarden van kosten en luidt als volgt:"als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed."

Traditioneel wordt aangenomen dat kosten overeenkomstig artikel 49 WIB92 aftrekbaar zijn indien zij:

-met het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid verband houden (causaal verband);

-tijdens het belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen;

-het verkrijgen of het behouden van inkomsten beogen (intentioneel verband);

-de echtheid en het bedrag ervan wordt verantwoord.

De vereiste van verband met de beroepswerkzaamheid, het zogenaamd "causaal verband" staat niet letterlijk in de tekst van artikel 49 WIB92, maar vloeit voort uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie dienaangaande (zie Cass. 18 januari 2001, FJF 2001/220; Cass. 3 mei 2001, FJF 2004/169; Cass. 12 december 2003, FJF 2004, 31; Cass. 19 juni 2003, FJF 2003/224; Cass. 9 november 2007, Fiscoloog 1140, 4 en recent Cass. 20 juni 2013, www.cass.be – besproken door J. ROSELETH en J. VANHOVE, "De bezoldigingstheorie: Cassatie verfijnt maar bevestigt eerdere rechtspraak", Acc.&Fisc. 2015, afl. 3, 1-3). Het Hof van Cassatie was immers, tot voor kort, de mening toegedaan dat opdat kosten fiscaal aftrekbaar zouden zijn, deze kosten verband moeten houden met het maatschappelijk doel van de vennootschap, minstens met de werkelijke maatschappelijke activiteit van de vennootschap.

Zeer recent is het Hof van Cassatie echter teruggekomen op zijn eerdere rechtspraak. Het gegeven dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, sluit, volgens het Hof van Cassatie, op zich niet uit dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt. (zie Cass. 4 juni 2015 (F.14.0185.F en F.14.0165.F), 12 juni 2015 (F.13.0163.N en F.14.0080.N) en 19 juni 2015 (F.13.0069.N)).

De vraag stelt zich of ingevolge dit vernieuwde standpunt de fiscale administratie nu zonder meer de aftrek van alle kosten van de vennootschap zal (moeten) aanvaarden. De interpretatie van de voormelde Cassatie-arresten in de pers gaat uit een 'maximalistische' uitlegging van het vernieuwde standpunt. Dit houdt in dat de uitgaven die een vennootschap doet, voortaan in principe altijd als aftrekbare beroepskosten moeten worden aangemerkt (J. Van Dyck, "Hoe nieuwste cassatierechtspraak over beroepskosten juist interpreteren", Fiscoloog 2015, afl. 1447, 1). Hiervan uitgaande werd verkondigd dat de kosten verbonden aan het appartement aan kust van een doktervennootschap zonder meer aftrekbaar zouden zijn. Nochtans wordt in de 'maximalistische' uitlegging van de juni-arresten voorbijgegaan de intentionaliteitsvereiste, dewelke wel expliciet in de tekst van artikel 49 WIB92 werd opgenomen en die voorziet dat de kosten het verkrijgen of het behouden van inkomsten moeten beogen. Derhalve zal de belastingplichtige, met het oog op de aftrek van kosten, ook na de juni-arresten, nog steeds moeten aantonen dat de betrokken kosten gemaakt zijn om inkomsten te genereren die in hoofde van de vennootschap als belastbare beroepsinkomsten worden aangemerkt. Dit is ook het standpunt van de 'minimalistische' strekking die in de rechtsleer wordt aanvaard (zie in die zin: J. Van Dyck, "Hoe nieuwste cassatierechtspraak over beroepskosten juist interpreteren", Fiscoloog 2015, afl. 1447, 1 en S. Gnedasj, "Kostenaftrek: Cassatie ontmaltelt de bom van artikel 49", Fisc. Act. 2015, afl. 27, 1-8).

De aftrek van kosten verbonden aan een private woning met of zonder zwembad in een puur passieve vennootschap (die dus geen enkele activiteit meer uitoefent) zal aldus niet evident blijven. Wel openen de juni-arresten perspectieven voor actieve vennootschappen met (on)roerende goederen in volle eigendom of vruchtgebruik al dan niet geheel of gedeeltelijk voor private doeleinden aangewend.

Het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen blijkt ook de 'minimalistische'interpretatie van de juni-arresten genegen te zijn en past deze interpretatie in het hier besproken arrest consequent toe.

De verbouwings-en inrichtingskosten en de kosten i.v.m. de aanleg van de tuin worden niet verworpen wegens gebrek aan verband met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap, maar omdat de vennootschap er niet in slaagt aan te tonen dat de kosten wel degelijk gemaakt zijn om omzet te genereren.

Uit het voorliggend arrest dient te worden besloten dat de kosten gemaakt door een vennootschap niet zonder meer aftrekbaar zijn. Het blijft een zaak voor de vennootschap aan te tonen dat de kosten gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden Ook dient niet uit het oog te worden verloren dat overdreven kosten op basis van de wet (art. 53, 10° WIB92) zelf niet aftrekbaar zijn en blijven.

De Minister van Financiën heeft recent aangekondigd de wetgeving inzake beroepskosten aan te passen, teneinde de gevolgen van de juni-arresten teniet te doen. Best nog even afwachten dus, alvorens massaal kosten te maken in de vennootschap die geen verband houden met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap.

Terzijde dient nog te worden opgemerkt dat het Hof van Beroep van Antwerpen, in hetzelfde dossier heeft geoordeeld dat er geen sprake was van een voordeel van alle aard. Tenminste, het bestaan van een voordeel in hoofde van de bedrijfsleider van de vennootschap werd geacht niet bewezen te zijn door de fiscus, met uitzondering van het voordeel van alle aard m.b.t. de kosten gemaakt voor de oprit van de privé-woning van de bedrijfsleider, waarover geen discussie bestond (Antwerpen 22 september 2015, 2014/AR/275, niet gepubliceerd).

Jessica Vanhove

Advocaat

Dit artikel is verschenen in Accountancy & Fiscaliteit nr7 - 25 februari 2016